Innlegg: Skal forsinkelsesrenter beregnes av merverdiavgift når fakturaen er omtvistet?

Problemstillingen

I entrepriseforhold er utgangspunktet etter NS-standardene at byggherren ved forsinket betaling av en rettmessig faktura skal betale forsinkelsesrenter etter forsinkelsesrenteloven § 2.

Bestemmelsen lyder som følger:

Fordringshaveren kan kreve rente etter denne lov (forsinkelsesrente) når kravet ikke innfris ved forfall. Renten løpet fra forfallsdag når denne er fastsatt i forveien, og ellers 30 dager etter at fordringshaveren har sar sendt skyldneren skriftlig påkrav med oppfordring om å betale. […].

Forutsetningen for at det skal løpe forsinkelsesrenter er dermed at «kravet» er forfalt til betaling.

I Jordal Amfi-saken, HR-2025-977-A, slo Høyesterett fast at forfallstidspunktet beror på om og i hvilken grad entreprenøren har spesifisert og dokumentert fakturakravet i samsvar med kontraktens krav. Høyesterett tok imidlertid ikke stilling til om beregningsgrunnlaget for forsinkelsesrente skal fastsettes inklusive eller eksklusive merverdiavgift. 

Spørsmålet oppstår fordi merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3 fastslår at omtvistede beløp som har sitt grunnlag i tilvirkningskontrakter, først skal innberettes når kravet er avklart eller betalt:

Omtvistede beløp som har sitt grunnlag i tilvirkningskontrakter og hvor det objektivt sett er rimelig tvil om kreditor har rett på vederlaget, skal oppgis i skattemeldingen for den termin kravet er avklart eller betalt. […] (vår understrekning)

Bestemmelsen innebærer at entreprenøren ikke skal innberette utgående merverdiavgift på det omtvistede beløpet før kravet er avklart eller betalt. Det reiser spørsmål om merverdiavgiftsdelen av fakturaen skal inngå i beregningsgrunnlaget for forsinkelsesrente.

Før endringen i merverdiavgiftsforskriften måtte entreprenøren som utgangspunkt innberette og innbetale merverdiavgift på utstedte fakturaer, også der fakturaen var omtvistet. Entreprenøren hadde da en likviditetsbelastning også for merverdiavgiftsdelen av fakturaen. I slike tilfeller var det etter vårt syn nærliggende å beregne forsinkelsesrente av hele det utestående fakturabeløpet inklusive merverdiavgift, dersom merverdiavgiften faktisk var innberettet og betalt. Dette kan også forklare hvorfor rettspraksis tradisjonelt, uten nærmere drøftelse av spørsmålet, ofte har utmålt forsinkelsesrente på grunnlag av krav inklusive merverdiavgift.

Etter forskriftsendringen er situasjonen en annen. Når innberetningsplikten for merverdiavgift er utsatt for omtvistede krav som omfattes forskriften § 15-9-3, er det ikke lenger gitt at merverdiavgiftsdelen bør behandles som et rentebærende utestående hos entreprenøren.

Et praktisk eksempel

Vi kan se for oss at entreprenøren fakturerer 10 millioner kroner inklusive merverdiavgift for arbeider entreprenøren mener er endringsarbeider. Byggherren bestrider fakturaen under henvisning til at arbeidet ikke utgjør en endring etter kontrakten. Ettersom fakturaen er omtvistet, utsetter entreprenøren innberetningen av merverdiavgift på 2 millioner.

Ett år senere blir det rettskraftig avgjort at arbeidene utgjorde en endring, og at byggherrens avslag var urettmessig. Spørsmålet er da om entreprenøren har krav på forsinkelsesrente beregnet av hele fakturabeløpet på 10 millioner, eller bare av vederlagsdelen på 8 millioner.

Med en forsinkelsesrentesats på 12 % utgjør rentekravet 1,2 millioner kroner dersom renten beregnes av hele fakturabeløpet inklusive merverdiavgift. Dersom renten bare beregnes av beløpet eksklusive merverdiavgift utgjør rentekravet 960.000 kroner.

Forskjellen er 240.000 kroner for ett år. Ved store omtvistede krav, og særlig der det tar flere år før kravet blir endelig avklart, kan spørsmålet få betydelig økonomisk betydning for begge parter.

Vår vurdering: Forskriftsendringen forskyver forfallstidspunktet for merverdiavgiften

Etter vårt syn skal forsinkelsesrenter på omtvistede krav som omfattes av merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3, som utgangspunkt beregnes av kravet eksklusive merverdiavgift. Standpunktet bygger særlig på tre forhold.

Forsinkelsesrenteloven § 2 gir fordringshaveren rett til forsinkelsesrente når kravet ikke innfris ved forfall. Det sentrale spørsmålet er derfor hva som er det forfalte kravet i forsinkelsesrentelovens forstand.

Når merverdiavgiftsforskiften § 15-9-3 fastsetter at utgående merverdiavgift på omtvistede beløp først skal oppgis i skattemeldingen for den terminen kravet er avklart eller betalt, er entreprenørens betalingsforpliktelse for merverdiavgiften utsatt. Entreprenøren har da ikke innberettet eller betalt merverdiavgift av den omtvistede delen av fakturaen.

Dette taler for at merverdiavgiftsdelen av kravet ikke bør anses som et rentebærende utestående før kravet er avklart eller betalt. Forsinkelsesrenten bør i stedet beregnes av beløpet entreprenøren faktisk har hatt utestående, det vil si vederlagskravet eksklusive merverdiavgift. 

Merverdiavgiftssystemet bygger videre på at den næringsdrivende oppkrever merverdiavgift på vegne av staten. Merverdiavgiften er derfor ikke et beløp som entreprenøren skal beholde som del av egen fortjeneste. Den skal videreføres til staten når avgiftsplikten inntrer.

Så lenge entreprenøren ikke har innberettet eller betalt utgående merverdiavgift på det omtvistede beløpet, har entreprenøren heller ikke hatt en tilsvarende likviditetsbelastning. Entreprenøren har da ikke vært avskåret fra å disponere over merverdiavgiftsdelen. Entreprenøren vil heller ikke ha pådratt seg rentekrav e.l. fra skatteetaten, ettersom innbetalingen overfor skatteetaten ikke er forsinket.

Det fremstår derfor feil å behandle entreprenøren som kreditor for merverdiavgiftsdelen på samme måte som for vederlagsdelen. Entreprenøren har et krav på vederlag for arbeidene. Merverdiavgiften oppkreves på vegne av staten.

Situasjonen har likhetstrekk med andre tilfeller hvor et krav først oppstår eller kan gjøres gjeldende etter at betaling er foretatt. I HR-2024-1146-A la Høyesterett til grunn at et regresskrav først oppstår når en part har betalt en annens forpliktelse. Den som gjør regress gjeldende, kan derfor tidligst kreve forsinkelsesrente når regresskravet er brakt til forfall. Overført til merverdiavgiftsspørsmålet tilsier dette at det ikke bør beregnes forsinkelsesrente av et beløp entreprenøren ennå ikke har hatt noen betalingsbelastning for.

Dersom forsinkelsesrente beregnes av hele fakturabeløpet inklusive merverdiavgift, får entreprenøren rente av et beløp som er 25 prosent høyere enn vederlagskravet. Dette innebærer en tilfeldig fordel for entreprenøren. Etter vårt syn harmonerer dette dårlig med hovedformålet med forsinkelsesrenteloven. Forsinkelsesrenten skal kompensere kreditor for manglende betaling, herunder rentetap og inflasjonstap, og samtidig gi skyldneren et insentiv til rettidig betaling. Når entreprenøren ikke har hatt noen likviditetsbelastning knyttet til merverdiavgiftsdelen, er det vanskelig å se noen gode grunner for at entreprenøren skal kompenseres for forsinket betaling av denne delen av fakturaen.

Det kan riktignok innvendes at forsinkelsesrenteloven § 2 ikke krever at kreditor har lidt et konkret tap. Forsinkelsesrente løper når kravet er forfalt, uavhengig av om kreditor kan påvise et rentetap. Videre regulerer merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3 entreprenørens avgiftsrapportering overfor staten, ikke nødvendigvis byggherrens betalingsplikt etter kontrakten. Ettersom byggherren etter kontrakten plikter å betale rettmessige fakturaer innen forfall, og avdragene faktureres med tillegg av merverdiavgift, kan det hevdes at hele fakturabeløpet er en del av det forfalte «kravet» etter forsinkelsesrenteloven § 2. Det er imidlertid ingen uttrykkelig regulering av byggherrens plikt til å betale merverdiavgift i NS-standardene.

Etter vårt syn er uansett ikke disse innvendingene tilstrekkelig til å begrunne rente av merverdiavgiften. Når forskriften nå utsetter rapporteringen av utgående merverdiavgift for omtvistede beløp, er det nettopp fordi slike krav står i en annen stilling enn ordinære, ubestridte fakturakrav. Avgiftsmyndighetene har fritatt entreprenørene for likviditetsbelastningen ved å innberette omtvistede krav, samtidig som byggherrene slipper å eksponere seg for forsinkelsesrenter på merverdiavgift som ikke er innberettet.

Så vidt vi kan se, finnes det ikke rettspraksis som direkte behandler spørsmålet etter endringen i merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3. Problemstillingen er imidlertid berørt i en eldre lagmannsrettsdom. I LE-1998-648 (SAG) anførte entreprenøren at det skulle beregnes forsinkelsesrenter på et omtvistet krav inklusive merverdiavgift. Entreprenøren hadde imidlertid sendt kreditnota for beløpet, for å unngå å betale merverdiavgift. Lagmannsretten kom til at entreprenøren i en slik situasjon ikke kunne kreve forsinkelsesrenter for merverdiavgiftsdelen. I punkt 7.3.1 i dommen uttaler lagmannsretten:

Det betyr at [kreditnotaen] ikke har innvirkning på forfallstidspunktet for selve kravet. Derimot kan ikke entreprenøren i en situasjon hvor han har «suspendert» sin egen avgiftsforpliktelse ved å sende kreditnota, kreve renter av merverdiavgiftselementet.

Dommen gjaldt situasjonen før forskriftsendringen. Etter forskriftsendringen følger det imidlertid direkte av merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3 at entreprenørens avgiftsforpliktelse «suspenderes» så lenge kravet ikke er «avklart eller betalt». I tråd med lagmannsrettens resonnement i SAG-dommen tilsier dette at det ikke lenger kan kreves forsinkelsesrenter for merverdiavgift på omtvistede krav.

Etter vår vurdering bør det altså ikke lenger beregnes forsinkelsesrenter av merverdiavgiften for omtvistede krav som omfattes av merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3.

Dette er et leserinnlegg og meninger i innlegget står for forfatterens regning.